тематический сайт посвященный практическому применению уголовного законодательства Украины

Статья 212. Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей)

Статья 212 и комментарий



Статья 212. Уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) 

1. Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), входящих в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица или любым другим лицом, которое обязано их платить, если эти деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных размерах, - 

наказывается штрафом от трехсот до пятисот необлагаемых минимумов доходов граждан или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. 

2. Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в крупных размерах, - 

наказываются штрафом от пятисот до двух тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан или исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. 

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей), или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах, - 

наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества. 

4. Лицо, впервые совершившее деяния, предусмотренные частью первой и второй настоящей статьи, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня). 

Примечание. Под значительным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в тысячу и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан, под крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан, под особо крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, которые в пять тысяч и более раз превышают установленный законодательством необлагаемый минимум доходов граждан. 


1. Объектом преступления является установленный законодательством порядок налогообложения юридических и физических лиц, который обеспечивает за счет поступления налогов и сборов (обязательных платежей) формирование доходной части государственного и местных бюджетов, а также государственных целевых фондов. 

2. Предмет преступления - это денежные средства, подлежащие уплате как налоги и сборы (обязательные платежи), входящих в систему налогообложения и введены в установленном законом порядке. 

Под налогом, сбором (обязательным платежом) нужно понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственного целевого фонда, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами о налогообложении. Внебюджетные фонды - это фонды, которые созданы в соответствии с законом и формируются за счет определенных законом налогов и сборов (обязательных платежей) юридических лиц независимо от формы собственности и физических лиц (например, Фонд гарантирования вкладов физических лиц). 

Перечень общегосударственных и местных налогов и сборов содержится в Законе "О системе налогообложения". Общегосударственные налоги и сборы устанавливаются Верховной Радой Украины и взимаются на всей территории Украины. 

Обязательные платежи как предмет этого преступления должны входить в систему налогообложения, а такие их элементы, как объект, плательщик, механизм взимания, ставка и льготы должны быть определены законом о налогообложении.При этом законодатель позволяет, чтобы взыскание сбора за специальное использование природных ресурсов, загрязнение окружающей среды и геологоразведочные работы, выполненные за счет государственного бюджета, осуществлялось в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины соответственно законам Украины. Размер и механизм взимания сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию устанавливаются Кабинетом Министров Украины вместе с Национальной комиссией регулирования электроэнергетики Украины, а сбора в виде целевой надбавки к утвержденному тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности - Кабинетом Министров Украины . 

Умышленное уклонение от уплаты обязательных платежей, которые не относятся к системе налогообложения, уголовную ответственность по ст. 212 не тянет. Это касается, в частности: единого налога (не упоминается в Законе "О системе налогообложения" и взимается в рамках упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства, регламентированной Указом Президента Украины); отчислений в государственные и другие целевые фонды, которые не предусмотрены Законом "О системе налогообложения "(например, платежей в Фонд социальной защиты инвалидов, взносов в фонды социального страхования - от несчастных случаев, на случай безработицы, по временной потере трудоспособности). Умышленное уклонение от уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование может квалифицироваться по ст. 2121 (см. также комментарий к этой статье). Уклонение от уплаты других (кроме пенсионных) страховых взносов, изъятых пока из системы налогообложения, имеет квалифицироваться не по ст. 212 (отсутствует надлежащий предмет этого состава преступления), а в зависимости от лица плательщика и при наличии к тому оснований, в частности, по ст. 364 или ст. 192. 

Установление и отмена налогов и сборов в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховной Радой Украины, Верховной Радой АРК и сельскими, поселковыми, городскими советами в соответствии с законами Украины о налогообложении. Ставки, механизм взимания налогов и сборов (за исключением особых видов пошлины и сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, сбора в виде целевой надбавки к утвержденному тарифу на природный газ) и льготы относительно налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Особые виды таможенных пошлин взимаются на основании решений о применении антидемпинговых, компенсационных и специальных мер, принятых в соответствии с законами Украины. 

Любые налоги и сборы, вводимые законами Украины, должны быть включены в Закон "О системе налогообложения". Изменения к нему относительно льгот, ставок налогов и сборов, механизма их уплаты должны вноситься не позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года. Ставки местных налогов и сборов, другие элементы налоговых баз, а также льготы по налогообложению устанавливаются или изменяются исключительно соответствующими органами местного самоуправления в порядке, установленном законом. 

Уклонение от уплаты обязательных платежей, которые хотя и принадлежат к системе налогообложения, однако введенные с нарушением указанного выше порядка, охватываются диспозицией ст. 212 лишь в той части, в которой их взимания соответствует нормам законодательных актов о налогообложении. 

В случае, когда тот или иной налог или сбор исключается из системы налогообложения, ст. 212 при неизменности ее описательно бланкетную диспозиции наполняется иным содержанием - объем поведения, запрещенного под угрозой уголовного наказания, сужается. Деяние, которое заключается в уклонении от уплаты позже отмененного налога или сбора, декриминализуеться, в связи с чем в такой ситуации нужно видеть не смену обстановки (ст. 48), а основание для применения ч. 1 ст. 58 Конституции Украины. Эта конституционная норма благодаря указанию на обратное действие во времени законов и других нормативно-правовых актов, отменяют ответственность лица, охватывает и случаи опосредованной (т.е. не соединенной с изменением непосредственно уголовного закона) декриминализации. 

Совершение преступления, в результате которого виновный получает противоправный доход, по общему правилу, должно исключать ответственность по ст. 212 независимо от того, кто совершил это преступление - гражданин как частное лицо, физическое лицо - предприниматель или должностное лицо юридического лица - субъекта хозяйствования. О соотношении уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и нарушение порядка занятия хозяйственной деятельностью см. комментарий к ст. 202, а о возможности квалификации содеянного по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 201, 212, - комментарий к ст. 201. 

Согласно подпункту 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закона "О налоге с доходов физических лиц" в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются, в частности, средства или имущество (неимущественные активы), полученные налогоплательщиком как взятка, похищенные или найденные как клад, не сданный государству согласно закону, в суммах, подтвержденных обвинительным приговором суда, независимо от назначенной им меры наказания. Отсюда следует, что преступный доход как объект налогообложения возникает у плательщика только после вступления соответствующего приговора суда в законную силу, что делает невозможным сокрытие такого объекта, а потому в случае получения физическим лицом налогооблагаемого дохода в виде полученного взятки, похищенного имущества или найденного клада оснований для применения ст. 212 нет. 

3. Объективная сторона преступления характеризуется совокупностью трех признаков: 1) деяние - уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), принадлежащих к системе налогообложения, 2) общественно опасные последствия в виде фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств в значительных (ч. 1 ст. 212), крупных (ч. 2 ст. 212) или особо крупных (ч. 3 ст. 212) размерах, 3) причинная связь между деянием и последствиями. 

Ответственность за комментируемым статье Уголовного кодекса исключается в случае, когда непоступления средств в государственный и местные бюджеты, государственные целевые фонды произошло вследствие невыполнения банком возложенной на него законодательством обязанности выполнять платежные поручения налогоплательщиков на перечисление обязательных платежей налогового характера. 

В случае, когда инициатива невыполнения банком обязанности по списанию средств со счета плательщика и перечисление их в бюджет поступило от налогоплательщика (его должностного лица), такова его (ее) поведение должно рассматриваться не как уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных 'обязательным платежам), а как подстрекательство к преступлению, совершенному соответствующим банковским работником. Злоупотребление должностных лиц учреждений банков со средствами, которые поступили от налогоплательщиков и должны быть зачислены в бюджеты или государственные целевые фонды, должны квалифицироваться не по ст. 210 (отсутствует предмет такого посягательства) и не по ст. 212 (отсутствует объективная сторона уклонения от уплаты налоговых платежей), а, например, по ст. 364 (365) или по соответствующей части ст. 191. 

Описательно бланкетный характер диспозиции ст. 212 делает необходимым в каждом конкретном случае обращаться к налоговому законодательству, которое определяет конкретных плательщиков, их обязанности, сроки и механизм уплаты платежей. Требование конкретизации обвинения в условиях нестабильности налогового законодательства предусматривает необходимость выяснения того, какой именно нормативный акт действовал на момент совершения уклонения от уплаты налоговых платежей. 

Статья 212 не конкретизирует способ уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). В силу ст. 64 уголовно-процессуального кодекса Украины от 28 декабря 1960, в мотивировочной части приговора должно быть указано, каким именно способом было совершено преступление. К распространенных способов этого преступления относятся: непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей); сокрытие и занижение объекта налогообложения. 

Непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), заключается в умышленном непредставлении в органы государственной налоговой службы или других контролирующих органов (например, таможенных органов) в установленный срок соответствующих документов о начислении и / или уплату обязательных платежей, причитающихся к системе налогообложения, при условии, что на лицо действующим законодательством возложена обязанность представления таких документов. Непредставление налоговой отчетности, как правило, одновременно является и сокрытием объектов налогообложения. 

Сокрытие объекта налогообложения, который определяется в зависимости от вида обязательного платежа, взимаемого с юридических и (или) физических лиц, характеризуется тем, что прибыль или иной объект налогообложения у плательщика налогов и сборов фактически существует, однако он не декларируется , не упоминается в документах, связанных с исчислением и уплатой налогов или сборов, которые подаются в налоговые или другие контролирующие органы, а потому никакие налоги на такие объекты не начисляются и не выплачиваются. Например, сокрытие прибыли предприятия как объекта налогообложения может происходить путем заключения фиктивных договоров, неоприходование наличности, поступающей предприятию за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги, проведение предприятием финансово-хозяйственной деятельности через банковские счета других организаций или частных лиц без отображения ее в отчетной документации, представление в контролирующие органы ложного заявления о временном прекращении финансово-хозяйственной деятельности предприятия и т.п. 

Занижению объекта налогообложения означает частичное уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). Занижение прибыли как объекта налогообложения может достигаться за счет незаконного завышения валовых расходов, в т.ч. путем заключения псевдосделок с фиктивными предприятиями. Налогоплательщик может скрыть часть прибыли, которая подлежит налогообложению, например, путем занижения стоимости реализованной продукции или неоприходование наличности, полученной наряду с безналичными средствами за реализованные товары (работы, услуги). 

К другим способам совершения этого преступления относятся, в частности: уклонение зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности от постановки на учет в контролирующих органах; умышленное занижение налоговых ставок; преднамеренно неправильное исчисление сумм налогов и сборов (обязательных платежей) или базы; определенные злоупотребления налоговыми льготами (о соотношении уклонения от уплаты налогов и мошенничества с финансовыми ресурсами см. комментарий к ст.222). 

Работники финансовых учреждений, в т.ч. банков, по предварительной договоренности с налогоплательщиками или их должностными лицами не информируют налоговые органы в установленном законом порядке о наличии и движении средств на счетах своих клиентов или незаконно осуществляют расходные операции по счетам своих клиентов, осознавая , что с помощью таких "тайных" счетов и операций осуществляется уклонения от уплаты налоговых платежей, могут привлекаться к ответственности по ч. 5 ст. 27, ст. 212, а при наличии к тому оснований - и за соответствующее преступление в сфере служебной деятельности (например, по ст.368). Уголовно-правовая квалификация содеянного как пособничество налоговом преступления обусловлена ​​тем, что указанное поведение работников финансовых учреждений есть основания признавать заранее обещанным содействии сокрытию преступления, предусмотренного ст. 212. Пособничество уклонению от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) следует видеть и в том случае, когда содействие налоговом преступления является результатом выполнения предыдущей договоренности между недобросовестным налогоплательщиком (его должностным лицом) и работниками так называемого "проблемного" (неплатежеспособного) банка, в котором открыт счет такого налогоплательщика. 

В случае, когда уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) сочетается с подделкой соответствующих документов (отчетных, учетных или первичных), действия виновного должны дополнительно квалифицироваться по ст. 358 или ст. 366. При этом подделка, совершенное должностным лицом, может квалифицироваться по ст. 366 независимо от того, к какой ответственности (уголовной или административной) лицо будет привлечено за уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). 

Согласно закону, налогоплательщиками признаются юридические лица, их филиалы, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица (в т.ч. субъекты предпринимательской деятельности), на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и / или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции. В связи с этим умышленное неудержание и неперечисление в бюджет налогов и сборов (обязательных платежей) лицом, которое в установленном порядке уполномочены выполнять такую ​​обязанность (имеются в виду платежи, которыми облагаются другие лица, в т.ч. налоги с доходов физических лиц и нерезидентов, акцизный сбор, а так же другие налоги, удерживаемые у источника выплаты), при наличии всех признаков комментируемого состава преступления следует квалифицировать не по ст. 364 или ст. 192, а по ст. 212. В частности, субъектом преступления, предусмотренного ст. 212, в случае неуплаты (неперечисление) в бюджет налога с доходов физических лиц должно признаваться налоговый агент (его должностное лицо).Легальное определение понятия налогового агента, а так же обязанности налоговых агентов в том виде, как они определены законом, позволяют относить этих участников налоговых правоотношений (их должностных лиц) к субъектам преступного уклонения от уплаты обязательных платежей, причитающихся к уплате. При отсутствии причинения вреда в значительном, крупном или особо крупном размере нарушение порядка удержания и перечисления налога с доходов физических лиц влечет административную ответственность (ст. 1634 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 7 декабря 1984). 

Распоряжения активами, которые находятся в налоговом залоге, совершенное плательщиком налогов и сборов или его должностным лицом без письменного согласования с налоговым органом, если оно было в данном случае обязательным, а так же проведение с указанными активами операций, не разрешенных законодательством, следует квалифицировать не по ст. 212, а при наличии к тому оснований и в зависимости от субъекта преступления - по ст. 364 (365) или по ст. 192. 

Незаконное осуществление операции с активами, которые находятся в налоговом залоге, не может расцениваться как уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), поскольку по ст. 212 имеют квалифицироваться действия (бездействие) плательщика или его должностного лица, в результате которых образуется налоговый долг - основание применения налогового залога, а не нарушение правил о налоговом залоге, назначение которой - заставить налогоплательщика уплатить обязательные платежи. Право налогового залога возникает после фактической неуплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и возникновения налогового долга. При этом и налоговый долг, и налоговый залог не относятся к перечням налогов и сборов (обязательных платежей), которые содержатся в статьях 14 и 15 Закона "О системе налогообложения". Если лицо сначала совершает уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), что обусловливает появление налогового долга, который в свою очередь служит основанием для применения налогового залога, а впоследствии противоправно распоряжается заложенными активами, ее действия следует квалифицировать по совокупности преступлений - по ст. 212 и той нормой Уголовного кодекса, на основании которой дается уголовно-правовая оценка совершенного им нарушения порядка обращения с заложенными активами. 

Операций с заложенными активами с нарушением установленного законодательством порядка может квалифицироваться по ст. 192 или ст. 364 (365) как тогда, когда виновное лицо вообще не обращается в налоговый орган для получения предварительного согласия на проведение операции с заложенными активами, так и в том случае, если лицо нарушает предписание налогового управляющего о запрете осуществления определенной операции. Согласно закону в случае, если предписание налогового управляющего не выдается в течение 10 рабочих дней с момента поступления запроса, в котором плательщик разъясняет содержание операции и финансово-экономические результаты ее проведения, операция считается согласованной. В такой ситуации действия налогоплательщика или его должностного лица по распоряжению заложенными активами являются правомерными, поэтому оснований для обращения в ст. 364 (365) или ст. 192 нет. Действия налогоплательщика или его должностного лица, путем дачи взятки получили разрешение на проведение операции с заложенными активами, следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 364 (365, 192) и 370. Налоговый управляющий как должностное лицо - субъект преступлений в сфере служебной деятельности должно привлекаться к ответственности по ст. 368 за получение взятки, а также за соучастие в форме пособничества в преступлении, совершенном налогоплательщиком или его должностным лицом (например, по ч. 5 статьи 27, ст.364). 

В ст. 212 предусмотрена ответственность не за неуплату в установленный срок налогов и сборов (обязательных платежей), а за умышленное уклонение от них, когда лицо намерено вообще не выполнять (полностью или частично) возложенные на нее налоговые обязательства. Если плательщик в отчетных документах правильно отображает и обсчитывает свои налоговые обязательства, своевременно подает налоговую декларацию, однако в связи с отсутствием достаточного количества средств на его банковском счете налоговое обязательство своевременно не погашается, действия плательщика как такие, которые не сочетаются с обманом государства в лице его контролирующих органов, не могут квалифицироваться по ст. 212. 

В случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или иных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего возможно принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.Если состояние нормативного регулирования конкретных налоговых отношений таков, что может служить основанием для применения приведенного законодательного правила о конфликте интересов, действия (бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их должностных лиц нет оснований признавать противоправными. В связи с этим их квалификация по статьям 212, 222, 364 (365), 367 или 192 имеет исключаться за отсутствием состава преступления независимо от наличия или отсутствия вынесенного в пользу налогоплательщика или налогового агента решения контролирующего органа или суда, а так же независимо от наличия или отсутствия соответствующего налогового разъяснения контролирующего органа. 

Определение значительного размера средств дано в примечании к ст. 212. 

Определяя размер средств, не поступивших в бюджеты вследствие уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), судам следует учитывать, что установленный в абз. 2 подпункта 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" порядок погашения налоговых обязательств путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед налогоплательщиком (на основании заявления последнего по совместному решению налогового органа и органаГосударственного казначейства Украины) в случае совершения преступления, предусмотренного ст. 212, может быть применен уже после окончания уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и возникновения в его результате непогашенного налогового обязательства в соответствующем размере. Поэтому существующая на момент совершения данного преступления переплата по обязательным платежам, которые относятся к системе налогообложения, а так же задолженность бюджета перед плательщиком, возникшей согласно нормам бюджетного и гражданского законодательства, по общему правилу, не должно приниматься во внимание при уголовно- правовой оценке действий (бездействия) плательщика или его должностного лица по ст. 212.Размер средств, которые фактически не поступили в бюджеты результате уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), имеет уменьшаться лишь на те излишне уплаченные суммы налоговых платежей, по которым плательщик в установленном законодательством порядке к совершению преступления реализовал свое право на их зачисление в уменьшение налоговых обязательств следующих (будущих) налоговых периодов (например, п. 16.16 статьи 16, пункты 21.3 и 21.4 статьи 21 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", п. 7.7 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость "). При наличии к этому оснований переплата по отдельным видам налогов и сборов (обязательных платежей), которая не влияет на наличие или отсутствие состава преступления, предусмотренного соответствующей частью ст. 212, может учитываться как показатель возмещения причиненного преступлением вреда (в частности, п. 2 ч. 1 ст 66, ч. 4 ст. 212). 

Квалифицируя действия виновного по ст. 212, следует исходить не из той величины, скрытая от налогообложения и на которую в соответствии не начислены обязательный платеж, а из величины неуплаченного или недоплаченного налога или сбора. При этом не учитываются финансовые санкции (пеня, штраф), применяемые в соответствии с требованиями налогового законодательства. 

Устанавливая размер общественно опасных последствий как признака объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 212, следует учитывать и те расходы налогоплательщика, которые фактически им совершены, однако не нашли документального отражения в налоговой отчетности, а потому не влияют на выполнение налоговых обязательств и применения к плательщика финансовых санкций. 

Уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) признается совершенным в значительном, крупном или особо крупном размерах как тогда, когда сумма неуплаченного платежа превышает указанные в законе размеры по одним его видом, так и в случае, когда эта сумма является результатом неуплатыразличных видов налогов или иных обязательных платежей. Если уклонение от уплаты налогов и сборов имело место в разные периоды, сумму неуплаченных обязательных платежей нужно устанавливать отдельно по каждому периоду. При этом должно учитываться то, какой налоговый закон и необлагаемый минимум доходов граждан действовали на момент совершения инкриминируемого деяния. 

Совершенные в разное время действия, которые заключались в уклонении от уплаты различных видов налогов и сборов (обязательных платежей) или уплате их в неполном объеме, необходимо квалифицировать в зависимости от наличия или отсутствия в них признаков продолжающегося преступления. Если эти деяния охватывались единым умыслом, размер средств, не поступивших в бюджеты или государственные целевые фонды, нужно исчислять исходя из общей невыплаченной суммы и, в зависимости от ее размера, квалифицировать содеянное по соответствующей части ст. 212. Не могут квалифицироваться как продолжаемое преступление случаи, когда лицо, будучи одновременно должностным лицом нескольких предприятий, учреждений, организаций, совершившего уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) с каждого такого предприятия, учреждения, организации. В таком случае размер средств, не поступивших в бюджеты или государственные целевые фонды, следует определять по каждому предприятию, учреждения, организации как юридически отдельного плательщика обязательных платежей, причитающихся к системе налогообложения. 

В ряде случаев закон позволяет определять сумму налоговых обязательств плательщиков с помощью косвенных методов. Их суть заключается в оценке расходов налогоплательщика, прироста его активов, количества лиц, состоящих с ним в отношениях найма, а также в оценке других элементов налоговых баз, которые принимаются в расчет налогового обязательства относительно конкретного налога или сбора в соответствии с законом. Обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на определении налоговым органом налогового обязательства с использованием косвенного метода до окончательного решения дела судом. Отсюда следует, что суммы неуплаченных налогов, определенные с помощью косвенных методов, при условии принятия соответствующего судебного решения должны учитываться при привлечении лица к уголовной ответственности на основании ст. 212. Сделан вывод, хотя и основывается на действующем налоговом законодательстве, не согласуется с принципом презумпции невиновности (ст. 62 Конституции Украины). Вследствие обращения к косвенных методов определения сумм налоговых обязательств, учитывая их природу можно получить лишь приблизительные, ориентировочные показатели, результаты, которые не обладают необходимой степенью достоверности. Налогоплательщик, который не ведет надлежащий документальный учет объектов налогообложения, при применении косвенных методов несет риски, связанные с тем, что налог ему начислят приблизительно, а не установят точно. При этом, квалифицируя нарушения налогового законодательства по ст. 212, надо устанавливать точную сумму неуплаченного или недоплаченного конкретным лицом налогового платежа. 

Подавляющее большинство предусмотренных законодательством налогов и сборов относится к так называемым периодически-календарных платежей, которые необходимо платить в течение определенного срока (ежедекадно, ежемесячно, ежеквартально, ежегодно). В ряде случаев закон, не фиксируя конкретную дату, связывает срок уплаты того или иного платежа с определенным событием, например, с получением средств в учреждениях банков на выплату работникам заработной платы, техническим осмотром транспортных средств.Некоторые платежи являются срочными в том плане, что они выплачиваются в течение определенного срока с момента возникновения объекта налогообложения (например, предприятия-производители алкогольных напитков платят акцизный сбор на третий рабочий день после совершения оборота по реализации). Местные налоги и сборы плательщики обязаны уплачивать в сроки, определенные соответствующими решениями органов местного самоуправления. 

Преступление, предусмотренное ст. 212, является оконченным с момента фактического непоступления в бюджеты или государственные целевые фонды средств, которые должны быть уплачены в сроки и в размерах, предусмотренных законодательством по вопросам налогообложения (то есть сумм согласованных налоговых обязательств, определенных по закону), а именно - с следующий день после наступления срока, к которому должен был быть уплачен налог или сбор, считается согласованным и подлежит уплате. Если закон связывает срок уплаты с выполнением определенного действия, то преступление считается оконченным с момента фактического уклонения. 

На момент окончания этого преступления в части уклонения от уплаты налога на прибыль предприятий, если такая прибыль был фактически полученный плательщиком по результатам отчетного (налогового) квартала, не влияет предусмотренный действующим законодательством порядок переноса балансовых убытков предприятия на последующие периоды, а также то, что отчетность относительно этого налога составляется нарастающим итогом с начала отчетного финансового года. 

Действия, направленные на то, чтобы в дальнейшем уйти от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и которые заключаются, например, в извращении объектов налогообложения в первичных документах, внесении в отчетные документы (налоговые декларации, расчеты сумм налога или сбора)искаженных сведений, в представлении таких сфальсифицированных документов в контролирующие органы, в непредставлении отчетной документации в контролирующие органы, при условии, что срок уплаты конкретного налога или сбора еще не истек, а соответствующий умысел личности установлены, должны расцениваться как предыдущая преступная деятельность и квалифицироваться по статьям 14 (при наличии особо крупных размеров) или 15 и 212. 

В ряде случаев контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика. Это происходит, например, когда: контролирующий орган выявляет арифметические или методологические ошибки в поданной налоговой декларации, которые привели к неправильному определению налогового обязательства; согласно законам по вопросам налогообложения лицом, ответственным за начисление отдельного налога или сбора, является контролирующий орган. В таких ситуациях контролирующий орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором, в частности, указываются предельные сроки погашения налогового обязательства. Умышленное уклонение от исполнения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом, в случаях, предусмотренных законом, будучи несвоевременной уплатой налогов и сборов (обязательных платежей), не содержит признаков преступления, предусмотренного ст. 212, и при наличии оснований может квалифицироваться по ст. 364. 

Соединенное с обманом уполномоченных государственных органов (налоговых, государственного казначейства) бесплатное завладения государственными средствами под видом бюджетного возмещения НДС или налога с доходов физического лица следует квалифицировать по ст. 190, а при наличии к тому оснований - дополнительно по статьям 364, 358 или 366. Если задекларированная сумма бюджетного возмещения безосновательно завышена, однако фактического возмещения в виде перечисления государственных средств на банковский счет плательщика еще не состоялось, и отсутствуют признаки добровольного отказа при неоконченном преступлении (ст. 17), действия виновного, который желает получить "живые" деньги, по направленностью умысла имеют расцениваться как покушение на мошенничество и квалифицироваться по соответствующим частям статей 15 и 190. Получение незаконного бюджетного возмещения НДС, не связанного с завладением государственными средствами (уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов, погашение существующего налогового долга по НДС, уменьшение задолженности по реструктуризированных и (или) отсроченных (рассроченных) сумм НДС и других налогов , включение в состав налогового кредита следующего налогового периода), не может повлечь ответственность ни по ст. 222 (бюджетное возмещение не относится к числу налоговых льгот), ни по ст. 212 (отсутствуют общественно опасные последствия в виде фактического непоступления средств в бюджеты или государственные целевые фонды, налоговый долг не признается предметом данного преступления). Такие действия в зависимости от того, кто их совершил, должны квалифицироваться по ст. 364 или по ст. 192. 

4. Субъект преступления специальный. Это: 1) должностное лицо предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности, 2) лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица; 3) любое другое лицо, обязанное уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи ). 

К ответственности по ст. 212 Как исполнители уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) должны привлекаться должностные лица юридических лиц и их обособленных подразделений, не имеющих статуса юридического лица, в соответствии с действующим законодательством и локальных документов уполномоченные обеспечить внесение в бюджеты налогов и сборов ( обязательных платежей), подписывать документы налоговой отчетности, распоряжаться банковским счетом и подписывать расчетные документы (в частности, руководители предприятий и организаций, главные (старшие) бухгалтеры, их заместители и другие работники бухгалтерий, выполняющие функции главного бухгалтера). Определение субъекта рассматриваемого преступления предполагает выяснение компетенции и служебных обязанностей работников управленческой сферы предприятий, учреждений, организаций. Поэтому к материалам уголовных дел необходимо приобщать приказы, распоряжения, инструкции и другие документы, которые раскрывают содержание полномочий должностных лиц в сфере начисления и уплаты налогов и сборов. 

Те работники предприятий, учреждений, организаций, функциональные обязанности которых так или иначе связаны с налоговой документацией, но на которых не возложена ответственность за финансовую деятельность юридического лица в целом и выполнение обязанности обеспечить уплату ней налогов или иных обязательных платежей, при наличии оснований могут привлекаться к ответственности как пособники в преступлении, предусмотренном ст. 212. Речь идет, например, о ведении текущего учета финансово-хозяйственной деятельности или кассовых операций, начисление согласно распределению объема работы отдельных видов налогов и сборов работником бухгалтерии крупного предприятия, оформление связанных с налогообложением документов бухгалтером структурного подразделения, которое, не отчитываясь перед контролирующими органами , передает документы главному бухгалтеру предприятия для составления сводной (консолидированной) отчетности. Вместе с тем главный бухгалтер обособленного подразделения юридического лица способен нести уголовную ответственность по ст. 212 без ссылки на ст. 27 за условия, что налоговое законодательство признает это подразделение самостоятельным плательщиком того или иного налога. 

Лица, которые соответствующим образом консультируют непосредственных исполнителей преступления или по договоренности с руководителем предприятия фактически составляют (в т.ч. вместо номинальных бухгалтеров) искаженную отчетную документацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, однако не уполномоченные в установленном порядке подписывать ее (ситуации, когда юридически функции бухгалтера выполняет подставное лицо), имеют привлекаться к ответственности за пособничество в уклонении от уплаты налогов. 

Внештатный специалист-бухгалтер, на основании заключенного с предприятием, учреждением, организацией гражданско-правового договора о предоставлении услуг ведет бухгалтерский и / или налоговый учет и составляет бухгалтерскую и / или налоговую отчетность, согласно примечанию 1 к ст. 364 может быть признан должностным лицом - субъектом преступлений в сфере служебной деятельности по признаку выполнения обязанностей должностного лица по специальному полномочию. Согласно действующему налоговому законодательству такой специалист не уполномочен подписывать документы налоговой отчетности, не является должностным лицом предприятия, учреждения, организации, как этого требует уголовный закон, а потому субъектом преступления, предусмотренного ст.212, признаваться не должен. Содействие указанного специалиста уклонению от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), предъявленному служебными лицами предприятия, учреждения, организации, следует квалифицировать по ч. 5 ст. 27 и соответствующей части ст. 212 Как пособничество преступлению. 

Действия лица (скажем, владельца частного предприятия или участника хозяйственного общества), организовавшее совершение налогового преступления или руководило его подготовкой или совершением, однако не принимала участия в выполнении объективной стороны, следует расценивать как организацию уклонения от налогообложения и квалифицировать по ч. 3 ст. 27, ст. 212. В случае, если указанное лицо является должностным лицом предприятия, например, его директором или главным бухгалтером, она при наличии к тому оснований должна привлекаться к ответственности по ст. 212 Как исполнитель преступления. 

Действия работников контролирующих органов, иных должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления, которые преднамеренно способствуют уклонению от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), следует квалифицировать по ч. 5 ст. 27 и ст. 212 Как пособничество в уклонении от налогообложения, а при наличии для этого оснований - и как соответствующее преступление в сфере служебной деятельности (например, предусмотренное статьями 364, 368) или как издание нормативно-правовых или предписывающих актов, которые изменяют доходы и расходы бюджета вопреки установленному законом порядке (ст. 211). В частности, соучастниками уклонения от уплаты обязательных платежей должны признаваться работники налоговых органов, которые по предварительному сговору с налогоплательщиком дали ему заведомо незаконное налоговое разъяснение. 

5. Субъективная сторона преступления характеризуется прямым или косвенным умыслом. 

Лицо, не платит обязательный платеж налогового характера, взимаемый с физического или юридического лица, только в том случае осознает общественную опасность своего поведения, когда он знает о лежащей на ней налоговым законодательством обязанность и о том, как должным образом его следует выполнять. В связи с этим в каждом конкретном случае применения ст. 212 должен устанавливаться уровень знаний обвиняемого (подсудимого) в сфере налогового законодательства. Нужно доказывать, что нарушения финансово-правовых норм сделаны умышленно, а не произошли в результате арифметической ошибки, неправильного толкования нормативных актов или спорного понимания юридической природы фактов, влияющих на процесс начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей). 

Неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом юридического лица - налогоплательщика своих служебных обязанностей вследствие недобросовестного отношения к ним (ненадлежащее ведение налогового учета и отчетности, ошибки при исчислении сумм обязательных платежей или другое неправильное применение положений налогового законодательства, подлежащих уплате в бюджеты или государственные целевые фонды, отсутствие или ненадлежащее осуществление контроля за деятельностью работников, ведут налоговый учет и отчетность), если это привело к неуплате юридическим лицом налогов и сборов (обязательных платежей), а их сумма превышает 1000 необлагаемых минимумов доходов граждан, за наличие иных предусмотренных законом оснований должно квалифицироваться по ст. 367. 

Об умышленном характере поведения нарушителя налогового законодательства могут свидетельствовать, например, такие обстоятельства (в т.ч. их совокупность): составление и использование поддельных документов; ведения "двойного" (официального и неофициального) учета (так называемая двойная бухгалтерия); наличие в местах реализации документально неоформленного продукции; неоприходование наличной выручки, полученной за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги; занижение объема реализованных товаров; заключения фиктивных сделок, отсутствие документов, необходимых для составления налоговых деклараций и расчетов, уничтожение документов или отказ от их представления; сокрытие от контролирующих органов информации о движении безналичных и наличных денежных средств; неотражение в документах объектов налогообложения; необоснованное завышение валовых расходов; неявки в течение установленного срока зарегистрированного субъекта предпринимательства в налоговый орган для постановки на учет как плательщика налогов и т.п. 

Мотивы уклонения от уплаты обязательных платежей, причитающихся к системе налогообложения, могут быть различными (корыстные побуждения, желание удовлетворить разнообразные производственные нужды хозяйствующего субъекта, карьеризм и т.п.) и на квалификацию деяния по ст. 212 не влияют. 

Ответственность по статьям 212, 222, 364 (365) или 192 не должна наступать за нарушение налогового законодательства, допущенные вследствие выполнения обобщающего налогового разъяснения или налогового разъяснения, предоставленного контролирующим органом налогоплательщику (налоговому агенту) в установленном порядке (при его запросу). В таком случае лицо руководствуется официальным пониманием отдельных положений налогового законодательства, зафиксированным в налоговом разъяснении (независимо от его приоритетности в значении подпункта 4.4.2 п. 4.4 ст.4 Закона "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами "), что свидетельствует об отсутствии в его действиях (бездействии) умысла, направленного на нарушение налогового законодательства. 

Если лицо, определяя сумму налогового обязательства, руководствуется налоговым разъяснением, предоставленным другому налогоплательщику и полученным не в установленном законодательством порядке (т.е. не по запросу в контролирующий орган), или разъяснением по вопросам применения налогового законодательства, предоставленным другим ( кроме контролирующего) государственным органом или учреждением, либо не принимает во внимание незаконное, по ее мнению, налоговое разъяснение (обобщающее или полученное по ее запросу), вопрос об уголовной ответственности такого лица за умышленное преступление в сфере налогообложения следует решать после всестороннего анализа обстоятельств конкретного уголовного дела и выяснения того, насколько добросовестно ошибалась лицо относительно противоправности своих действий (бездействия). 

6. Квалифицирующими признаками преступления (ч. 2 ст. 212) являются: 1) совершение его по предварительному сговору группой лиц, 2) фактическое непоступление средств в крупных размерах (см. примечание к статье 212). 

О понятии группы лиц по предварительному сговору см. ст. 28 и комментарий к ней. 

Действия руководителей предприятий, учреждений, организаций, которые дали подчиненным должностным лицам приказ, указание, распоряжение подписать или подать в контролирующие органы недостоверные документы или не платить обязательные платежи вообще платить их не в полном объеме, а также действия должностных лиц, которые выполнили такие незаконные приказ, указание или распоряжение, должны квалифицироваться по ч. 2 ст. 212 Как уклонение от уплаты налоговых платежей, совершенное по предварительному сговору группой лиц (например, руководитель и главный бухгалтер юридического лица - плательщика налога, которые подписывают документы, представляемые в налоговый орган). 

Действия должностных лиц различных юридических лиц - субъектов предпринимательства и граждан-предпринимателей - имеют квалифицироваться как совершенные по предварительному сговору группой лиц в случаях заключения ими гражданско-правовых или хозяйственных договоров, при выполнении которых каждая из сторон уклоняется от уплаты причитающихся с нее обязанности'обязательным платежам в бюджеты или государственные целевые фонды. Если согласно заключенному договору это должен сделать только одна из сторон, действия должностного лица другой стороны или гражданина-предпринимателя, подписавших такой договор, должны квалифицироваться как пособничество уклонению от уплаты налогов и сборов, исполнителем которого признается должностное лицо того субъекта предпринимательства или то гражданин-предприниматель, не оплатившие обязательные платежи налогового характера. 

Действия других лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, могут квалифицироваться как совершенные по предварительному сговору группой лиц только в случае, когда они по закону должны платить обязательные платежи совместно (например, если имущество - объект налогообложения - принадлежит на праве общей собственности двум или большему числу лиц или при уплате государственной пошлины по двусторонним гражданско-правовым договорам). 

Особенно квалифицирующими признаками преступления (ч. 3 ст. 212) являются: 1) совершение его лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) 2) фактическое непоступление в бюджеты или государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах (см. примечание к статье 212). 

О понятии судимости см. комментарий к ст. 88. Совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), имеет место в случае, когда преступление совершено лицом, имеющим судимость за любой частью ст. 212 Уголовного кодекса 2001 г. или по ч. 3 ст. 1482 Уголовному кодексу 1960 г. 

7. Часть 4 ст. 212 предусматривает специальный вид освобождения от уголовной ответственности нарушителя налогового законодательства. 

Часть 4 ст. 212 подлежит применению судом (ч. 2 ст. 44) в случае, когда: 1) лицо, в отношении которого решается вопрос об освобождении ее от уголовной ответственности, совершившего уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) впервые, 2) совершенное им деяние охватывается ч. 1 или ч. 2 ст. 212; 3) имеет место положительная посткриминальна поведение лица, которая заключается в том, что виновный до привлечения его к уголовной ответственности платит причитающиеся суммы налогов и сборов, а также пеню и финансовые санкции. Установив совокупность перечисленных обстоятельств, суд обязан освободить от уголовной ответственности лицо, совершившее комментируемое преступление. 

Под совершением уклонения от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) впервые нужно понимать такие ситуации: 1) лицо ранее вообще не совершала преступлений, предусмотренных ч. 1, ч. 2 или ч. 3 ст. 212, или деяний, фактические признаки которых охватываются указанными нормами, а до вступления в силу Уголовного кодексу 2001 г. описывались диспозицией ст. 1482 Уголовного кодекса 1960 г.; 2) лицо, хотя и сделала ранее соответствующий налоговый преступление, однако в установленном законом порядке, в т.ч. на основании ч. 4 ст. 212, была освобождена от уголовной ответственности за него, 3) на момент совершения нового уклонения от уплаты налоговых платежей судимость за ранее совершенное преступление, предусмотренное ч. 1 или ч. 2 ст.212, были сняты или погашены в установленном законом порядке. Лицом, впервые совершившее уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), с юридической точки зрения следует также признавать того, кого по ранее предъявленным обвинением судом были оправданы, а также того налогового правонарушителя, поведение которого суд по ранее пред 'обвинение квалифицировал не по ст. 212, а по ст. 367. 

Под привлечением к уголовной ответственности следует понимать определенную стадию уголовного преследования, а именно: вынесение следователем мотивированного постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого (ст. 131 Уголовно-процессуального кодекса Украины от 28 декабря 1960) и предъявления этому лицу обвинения. 

Пеня - это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), взимаемая с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением налогового обязательства. Финансовая санкция (штрафная санкция) - это плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами. 

Буквальное толкование ч. 4 ст. 212 позволяет сделать вывод, что эта норма не должна применяться, если: 1) лицо лишь обещает в будущем погасить недоимку и заплатить пени и штраф, в т. ч. согласно составленному графику поэтапного погашения соответствующих сумм, 2) налоги, сборы, финансовые санкции и пеня уплачены не лично должностным лицом предприятия, учреждения или организации, виновной в совершении налогового преступления (за счет ее собственных средств), а самим юридическим лицом (от его имени, при этом именно последняя юридически является плательщиком налогов и сборов и на нее же в случае совершения налогового правонарушения налагаются финансовые санкции и пеня). 

Для применения ч. 4 ст. 212 не требуется, чтобы лицо, совершившее уклонение от налогообложения, способствовала раскрытию и расследованию преступления, а также чистосердечно покаялась в содеянном.



Создан 12 мая 2011



статистика посещений